Usługa ciągła – kiedy wystawić fakturę?

W jaki sposób świadczycie swoje usługi? Jednorazowo czy „pakietowo”? To bardzo ważne, ponieważ w zależności od tego, zmienia się moment, kiedy należy wystawić fakturę oraz termin obowiązku podatkowego.

Przedsiębiorcy, w tym duża część freelancerów, świadczą usługi ciągłe i… nawet o tym nie wiedzą. W szczególności, gdy rozliczają się samodzielnie. Wykonują czynności, na które opiewa umowa, wystawiają faktury, bądź rachunki, płacą podatki i są „zadowoleni”.

Usługa ciągła  – co to jest?

Definicji usługi ciągłej polskie prawo nie stworzyło. Zatem, jeśli ustawa nie wyjaśnia, co to jest usługa ciągła, robią to organy państwa. Zagadnienie to było przedmiotem orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego. Pierwotnie Naczelny Sąd Administracyjny zajął stanowisko, że pod pojęciem “usług ciągłych” należy rozumieć wyłącznie takie usługi, których poszczególnych czynności nie można wyodrębnić – tzn. gdy nie da się określić kiedy kończą się pewne świadczenia, a kiedy rozpoczynają się następne[1]. Na myśl przychodzą tu w oczywisty sposób usługi najmu, dzierżawy, dostawy energii, telekomunikacyjne, leasingu, itp. Faktycznie nie sposób wyodrębnić tu konkretnych czynności.

W ostatnich orzeczeniach Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził jednak, że “pod pojęciem dostawy świadczonej w sposób ciągły (…), należy rozumieć dostawę, która realizowana jest w sposób ciągły, w drodze świadczeń częściowych, dla której ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń”[2]. Bardzo trafnie kwestię tą wyjaśnił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie[3], wskazując, że pojęcie usług ciągłych lub dostaw ciągłych należy definiować mając na względzie cel, w jakim wprowadzono regulacje art. 64 dyrektywy 2006/112, tj. stworzenie możliwości zbiorczego deklarowania całości usług czy dostaw dokonywanych w danym okresie w ramach umów o stałej współpracy, a rozliczanych między stronami zbiorczo za poszczególne okresy rozliczeniowe, służące zapewnieniu sprawnej kontroli, ale też uporządkowaniu, uproszczeniu i ułatwieniu podatnikom dokonywania rozliczeń w przypadku wykonywania usług i dokonywania dostaw w ramach umów o stałej współpracy, w przypadku których w związku z ich świadczeniem ustalono następujące po sobie terminy płatności”.

Wyraźnie zatem widać, że: 

usługą ciągłą są te świadczenia, których wykonawca dokonuje w sposób stały i nieprzerwany na rzecz odbiorcy.

A w to wchodzi np. obsługa informatyczna, PR-owa, serwisowa, kancelaryjna, wirtualnej sekretarki, księgowa, itp. Jeżeli bliżej przyjrzymy się tym usługom, to z jednej strony faktycznie możemy stwierdzić, że umowę spisujemy często na czas nieokreślony, rozliczając się miesięcznie lub kwartalnie i stan taki trwa do momentu rozwiązania aktu. Zauważyć jednak należy, że usługi PR-owe, czy księgowe różnią się w sposób oczywisty od dostawy energii.

Jeśli w ramach takich świadczeń wykonujemy pracę w mediach społecznościowych np. zamieszczając posty codziennie lub co kilka dni, sporządzamy artykuły prasowe, prowadzimy bloga, zarządzamy komentarzami na stronie czy prowadzimy monitoring publikacji, to są to czynności, którym zwykle można przypisać pojedynczo jakąś wartość i dość łatwo je wyodrębnić. Fakt – klient zwykle wykupuje „pakiet” i płaci miesięcznie w zależności od tego, co składa się na dany typ oferty, czy też od częstotliwości wykonywania usług. Analogicznie jest np. w przypadku usług obsługi podatkowo-księgowej.

Zauważmy jednak, że według orzecznictwa, znamiona usługi ciągłej spełnia wykonywanie stałej, comiesięcznej obsługi klienta, gdzie umawiające się strony ustaliły, że okresem rozliczeniowym dla wykonywanych zbiorczo usług będzie przykładowo miesiąc kalendarzowy. Samo fizyczne wyodrębnienie traci nieco na ważności. Inna sprawa, że byłoby ono nieco sztuczne, bowiem biorąc za przykład usługi agencji social media, nikt raczej nie zamawia pojedynczego wpisu w mediach społecznościowych.

Dlaczego takie ważne jest ustalenie czy wykonywane przez nas usługi prawo podatkowe traktuje jako ciągłe ? Ponieważ od tego zależy moment powstania obowiązku podatkowego.

Moment powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym

Zgodnie z ustawą o PIT[4],  za datę powstania przychodu należy uznać: dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi. Przychód powstaje jednak nie później niż w dniu wystawienia faktury albo uregulowania należności.

Nie dotyczy to jednak usług ciągłych. Tu zastosowanie znajdzie art. 14 ust. 1e ustawy o PIT, gdzie ustawodawca stwierdza, że jeżeli strony ustalą, że dana usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na fakturze, przy czym nie może to nastąpić rzadziej niż raz w roku.

Brak możliwości jednoznacznego określenia momentu wykonania usług ciągłych powoduje trudności z prawidłowym ustaleniem momentu powstania przychodu. W tej sytuacji należy przyjąć, że momentem wykonania usługi będzie zakończenie okresu, po którym następuje częściowe jej rozliczenie. Właśnie ze względu na trudność w określeniu chwili wykonania usługi o charakterze ciągłym ustawodawca wprowadził do ustawy o PIT przepis, który w sposób szczególny reguluje moment powstania przychodu.

Tak więc, jeżeli usługi ciągłe świadczone są w miesięcznych okresach rozliczeniowych, to obowiązek podatkowy powstaje ostatniego dnia każdego miesiąca, jeżeli kwartalnie – na koniec kwartału itd., nie później jednak niż na koniec danego roku podatkowego.

Zauważmy, że przypadku usług ciągłych nie ma znaczenia dzień otrzymania zapłaty czy też wystawienia faktury. Ważny jest wybrany okres rozliczeniowy.

Przykład: Zawarliśmy z klientem umowę w dniu 09.08.2018 r. opiewającą na świadczenie usług PR-owych. W ich zakres wchodzi prowadzenie kont na FB, Instagramie, prowadzenie tam kampanii reklamowych, ustawienia Google Ads, przygotowywanie 3 informacji prasowych w miesiącu, prowadzenie bloga, zarządzanie reputacją i monitoring publikacji. Za okres rozliczeniowy przyjęliśmy 1 miesiąc. Startujemy 10.08.2018 r. Zdawać by się mogło, że naszą usługę uznamy za wykonaną i sprzedaną 10.09.2018 r. (po miesiącu). Wystawimy fakturę i poczekamy na zapłatę.

No właśnie – nie. Datą sprzedaży będzie ostatni dzień miesiąca okresu rozliczeniowego, czyli 31.08.2018 r. Fakturę możemy wystawić nie później niż 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę. Na zapłatę czekamy tyle dni, na ile się umówiliśmy (np. 7, 14, 30 dni). Ma to znaczenie o tyle, że jeżeli wystawimy fakturę 10.09.2018 r. z datą sprzedaży 10.09.2018 r. to obowiązek podatkowy powstałby nam we wrześniu, a gdy będzie to koniec okresu kalendarzowego, czyli 31.08.2018 r. – obowiązek powstanie w sierpniu. Zatem podatek wykażemy o miesiąc wcześniej. Dla naszego kontrahenta liczy się otrzymanie faktury, a tę możemy wystawić do 15 dnia miesiąca, następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę. W dobie faktur przesyłanych drogą internetową, klient otrzyma ją w kilka minut.

VAT a moment powstania obowiązku podatkowego

Analogiczne rozwiązanie przyjmuje się w zakresie podatku VAT. Zgodnie z art. 19a ust. 3 ustawy, usługę dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

Ustaliliśmy już, że stała obsługa rozliczana w ustalonych przez strony umowy okresach rozliczeniowych niewątpliwie ma charakter usługi ciągłej. Jeżeli w umowie ustaliliśmy, że rozliczenie wykonanych prac następuje w okresach miesięcznych, to oznacza, że usługa ta nie kończy się wraz z zakończeniem tego okresu, lecz trwa nadal aż do momentu rozwiązania umowy. Ponadto, rozliczenie z klientem obejmuje całość wykonanych w danym okresie prac, a nie poszczególne czynności (etapy) po ich wykonaniu.

Potwierdzają to także organy podatkowe. W piśmie Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 24 kwietnia 2014 r.[5] czytamy: „(…) świadczone przez Spółkę w ramach kompleksowego zlecenia usługi księgowe i doradztwa podatkowego można uznać za usługi o charakterze ciągłym. W konsekwencji, Spółka postąpi prawidłowo określając moment powstania obowiązku podatkowego dla tychże usług w oparciu o art. 19a ust. 3 ustawy o VAT, czyli po zakończeniu każdego okresu rozliczeniowego, którym w analizowanym przypadku jest ostatni dzień miesiąca.”

Zaliczka a podatek VAT

Zaliczka na usługi ciągłe otrzymana przez przedsiębiorcę zobowiązuje do wykazania tej kwoty przedpłaty dla celów podatku VAT z chwilą jej otrzymania. W tym wypadku przedsiębiorca wystawia fakturę zaliczkową nie później niż 15-tego dnia następującego po miesiącu, w którym została wpłacona zaliczka przez odbiorcę, ale nie wcześniej niż 30-tego dnia przed otrzymaniem lub dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi, całości lub części zapłaty. Data wystawienia faktury pozostaje bez wpływu na powstanie obowiązku podatkowego w tym wypadku ustalonego zgodnie z wpływem zaliczki na poczet usług.

Podobne stanowisko zajmuje Minister Finansów[6].

Te same usługi, ale świadczone jednorazowo

Co ciekawe, te same usługi, świadczone pojedynczo, na rzecz tych samych klientów, ale okazjonalnie (np. dodatkowy tekst, nieujęty w umowie) nie mają charakteru usług ciągłych – dlatego pod względem ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego musimy potraktować je tak samo, jak usługi świadczone jednorazowo.

W odniesieniu zatem do tych usług – zarówno świadczonych sporadycznie na rzecz tych samych klientów, jak i usług jednorazowych – obowiązek podatkowy będzie powstawał na zasadach ogólnych, tj. z momentem ich wykonania.

[1] por. wyrok NSA z 28 października 2016 r., I FSK 425/15; wyrok z 19 marca 2015 r., I FSK 215/14

[2]  wyrok NSA z 11 kwietnia 2017 r., I FSK 1104/15; podobne stanowisko zostało zaprezentowane również w wyroku z 12 lipca 2017 r., sygn.. akt. I FSK 1714/15).

[3] wyrok z dnia 18 lutego 2016 r., sygn. akt I SA/Kr 1601/15

[4] dokładniej – z art. 14 ust. 1c ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2018, poz. 1509, ze zm.)

[5]  sygn. ILPP5/443-34/14-4/KG

[6]  interpretacja ogólna z 01.04.2016r. o sygn. PT3.8101.41.2015.AEW.2016.AMT.141


Uwaga! Powyższy tekst nie stanowi porady prawnej. 


Usługa ciągła – kiedy wystawić fakturę?
Oceń artykuł

Izabela Sarnicka

Prawnik ze specjalizacją w prawie podatkowym. Moje doświadczenie zawodowe wiąże się z pracą w skarbowości, gdzie zajmowałam się podatkiem VAT. Obecnie prowadzę własną firmę.